Roma, 5 Febbraio 2024
Circolare informativa 3/2024
(a cura di Beatrice Pallante)
Applicabilità dell’Imposta sulle donazioni alle Donazioni di Denaro
Con la risposta ad Interpello n. 7 del 12 gennaio 2024 l’Agenzia delle Entrate si è espressa in materia di imposta di
donazione nell’ambito di rapporti negoziali extra-territoriali.
Nello specifico, il quesito posto dal contribuente ha ad oggetto l’applicabilità dell’imposta di donazione ad un atto di liberalità attuato tramite trasferimento di denaro depositato su un conto estero, da parte di un donante residente all’estero, ad un beneficiario italiano.
È utile ricordare che la donazione di denaro attuata mediante ordine bancario costituisce una donazione indiretta cioè un atto di disposizione mediante il quale viene realizzato un arricchimento (del donatario) correlato a un impoverimento (del donante), senza che venga adottata la forma solenne del contratto di donazione, tipizzato dall’art. 769 del Codice Civile.
“Secondo la Cassazione (Sentenza n. 7428 del 17/03/2021) l’ordine di bonifico ha natura di negozio giuridico unilaterale, la cui efficacia vincolante scaturisce da una precedente dichiarazione di volontà con la quale la banca si è obbligata ad eseguire i futuri incarichi ad essa conferiti dal cliente.”
“La donazione è il contratto con il quale, per spirito di liberalità, il donante arricchisce il donatario, disponendo a favore di questi di un suo diritto o assumendo verso lo stesso un’obbligazione. Il contratto si conclude per atto pubblico, alla presenza di due testimoni.”
Tra le donazioni indirette rientrano le liberalità che derivano da meri comportamenti materiali o che risultano da documenti per i quali non è imposta la registrazione.
Pur rappresentando una categoria autonoma, peraltro soggetta ad una specifica disciplina in tema di accertamento, le donazioni indirette sono tassate secondo gli stessi criteri e le stesse misure del contratto di donazione, essendo realizzato il presupposto fondamentale del trasferimento di ricchezza a titolo gratuito.
“L’articolo 56-bis del D.Lgs. n. 346/1990 prevede che l’Amministrazione finanziaria possa procedere ad accertare l’esistenza di tali liberalità ed assoggettarle ad imposizione in presenza di due condizioni:
- Se l’attribuzione patrimoniale gratuita emerge nel corso di un’attività di controllo delle imposte sui redditi e la natura liberale dell’atto risulti da un’esplicita dichiarazione del contribuente;
- Se è superata la soglia di rilevanza fiscale pari a 180.759,91 euro.”
“Si ricorda che le aliquote da applicare variano in funzione del rapporto di parentela:
- 4%, con una franchigia di 1.000.000 euro, per donazioni a favore del coniuge e dei parenti in linea retta;
- 6%, con una franchigia di 100.000 euro, per donazioni a favore di fratelli e sorelle;
- 6%, per donazioni a favore degli altri parenti fino al IV grado, degli affini in linea retta e degli affini in linea collaterale fino al III grado;
- 8%, per donazioni a favore di altri soggetti.”
Nel caso di specie, trattandosi di un atto di liberalità con natura extra-territoriale, occorre verificare se lo stesso sia regolato dalla legge italiana o dalla legge straniera sulla base dei criteri di territorialità dell’imposta sulle successioni e donazioni stabiliti dall’art. 2 del D. Lgs. n. 346/1990.
In particolare, tali criteri dispongono che l’imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorché esistenti all’estero. Tuttavia, se alla data dell’apertura della successione o a quella della donazione il defunto o il donante non era residente nello Stato, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti ivi esistenti.
“Il requisito della residenza deve essere verificato sotto il profilo fiscale e cioè secondo i criteri di collegamento previsti dalla normativa interna del Paese di riferimento (o secondo le disposizioni convenzionali nel caso in cui il soggetto risulti fiscalmente residente in due paesi). In Italia, i criteri di collegamento sono individuati dall’art. 2 del DPR 917/1986 il quale stabilisce che ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta (183 giorni o 184 in ipotesi di anno bisestile) sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile”
In base a tale disposizione se il donante è residente in Italia, l’imposta si applica per tutti i beni e diritti trasferiti, compresi quelli esistenti all’estero. Se il donante è residente all’estero al momento della donazione, l’imposta è dovuta solamente per i beni e diritti esistenti sul territorio italiano (c.d. principio della territorialità).
Riguardo al concetto di esistenza, la norma pone inoltre una presunzione per alcune tipologie di beni, prevedendo che essi siano considerati in ogni caso esistenti nel territorio dello Stato, e quindi soggetti alla legislazione italiana.
Nello specifico, l’art. 2, comma 3 del D. Lgs. 346/1990 individua i seguenti beni:
- i beni e i diritti iscritti in pubblici registri dello Stato e i diritti reali di godimento ad essi relativi;
- le azioni o quote di società, nonché le quote di partecipazione in enti diversi dalle società, che hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale;
- le obbligazioni e gli altri titoli in serie o di massa diversi dalle azioni, emessi dallo Stato o da società ed enti di cui al punto precedente;
- i titoli rappresentativi di merci esistenti nello Stato;
- i crediti, le cambiali, i vaglia cambiari e gli assegni di ogni specie, se il debitore, il trattario o l’emittente è residente nello Stato;
- i crediti garantiti su beni esistenti nello Stato fino a concorrenza del valore dei beni medesimi, indipendentemente dalla residenza del debitore;
- i beni viaggianti in territorio estero con destinazione nello Stato o vincolati al regime doganale della temporanea esportazione.
Ne consegue che il denaro non rientra tra i beni per i quali la legge prevede una presunzione assoluta di esistenza
nello Stato.
Al fine di verificare se la donazione sia o meno fiscalmente rilevante in Italia occorre pertanto applicare i criteri generali del principio di territorialità.
Nel caso di specie, seppur il denaro oggetto di donazione sia stato accreditato a favore di un soggetto residente in Italia, su conto corrente italiano, l’atto di donazione non rileva ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle donazioni in Italia poiché effettuato da parte di un soggetto che era residente all’estero alla data della donazione e il denaro si trovava depositato su conto tenuto presso un istituto di credito straniero. Di conseguenza, il denaro donato non è considerato esistente in Italia in quanto non è rispettato il presupposto di territorialità.
“Alle stesse conclusioni è pervenuta la Corte di Cassazione, tra le altre, nelle pronunce n. 8175 del 24 marzo 2021 e n. 9780 del 12 aprile 2023.”
§ § § § §
Non esitate a contattarci per qualsiasi approfondimento.
Cordiali saluti,